Die vorsorgliche Option im Kaufvertrag bei Grundstücksübertragungen im Grenzbereich einer Geschäftsveräußerung im Ganzen

Grundsätzlich sind Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, gemäß § 4 Nr. 9a UStG steuerbar und steuerfrei. Gemäß § 9 Abs. 1 i.V. mit Abs. 3 UStG kann der Unternehmer auf die Steuerbefreiung verzichten und zur Steuerpflicht optieren. Der Verzicht kann dabei nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden.

Grundstücksverkäufe von in Deutschland belegenen Grundstücken durch Unternehmer an Unternehmer können jedoch unter bestimmten Voraussetzungen, z. B. bei Fortführung der bisherigen Mietverhältnisse durch den Erwerber und damit Fortführung eines Vermietungsunternehmens, als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG behandelt werden.

Angesichts der Komplexität der Geschäftsveräußerung mit ihren vielschichtigen Tatbestandsmerkmalen wird es im Einzelfall nicht immer möglich sein, den konkreten Lebenssachverhalt mit der gebotenen Sicherheit als Geschäftsveräußerung zu identifizieren.

Tipp:

Wegen der nicht immer eindeutigen Identifizierung der Grundstücksübertragung als Geschäftsveräußerung im Ganzen und der starren Haltung der Finanzverwaltung zum zeitlichen Rahmen der Optionsausübung ist dem steuerlichen Berater anzuraten, den Veräußerer darauf hinzuweisen,bei allen Grundstücksveräußerungen vorsorglich im Notarvertrag gemäß § 9 Abs. 3 UStG zur Steuerpflicht zu optieren.

Sollte sich im Rahmen einer Betriebsprüfung die Geschäftsveräußerung als bloße Grundstückslieferung erweisen, entfallen mit Blick auf die vorsorgliche Option zur Steuerpflicht für den Veräußerer die nachteiligen Rechtsfolgen einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 1, 8 und 9 UStG. An die Stelle der nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung tritt dann die steuerpflichtige Grundstückslieferung.

Für den Fall, dass es bei der Geschäftsveräußerung verbleibt, läuft die vorsorgliche Option ins Leere. Aufgrund der Steuerschuldnerschaft des Erwerbers gem. § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG entsteht, mangels gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer im Kaufvertrag, nicht das Problem einer vom Rechnungsaussteller gem. § 14c Abs. 1 UStG geschuldeten, da unrichtig ausgewiesenen Umsatzsteuer. Die vorsorgliche Option kann daher aus der Perspektive des Veräußerers völlig risikolos ausgeübt werden.

Zu beachten ist jedoch, dass aus Sicht des Erwerbers ein neuer Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG beginnt.

Hinweis:

Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann mit folgender Umsatzsteuerklausel wirksam zur Steuerpflicht einer Grundstückslieferung optiert werden:

„Im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen kommt eine Option grundsätzlich nicht in Betracht. Gehen die Parteien jedoch im Rahmen des notariellen Kaufvertrags übereinstimmend von einer Geschäftsveräußerung im Ganzen aus und beabsichtigen sie lediglich für den Fall, dass sich ihre rechtliche Beurteilung später als unzutreffend herausstellt, eine Option zur Steuerpflicht, gilt diese vorsorglich und im Übrigen unbedingt im notariellen Kaufvertrag erklärte Option als mit Vertragsabschluss wirksam.“[1]

Die vorsorgliche Option ist deshalb so wichtig, weil der BFH am 21.10.2015[2] die weitreichende Entscheidung getroffen hat, dass der Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung der Lieferung eines Grundstücks (außerhalb des Zwangsversteigerungsverfahrens) nur in dem dieser Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden kann und ein späterer Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung unwirksam ist, auch wenn er notariell beurkundet wird.

Im Gegensatz zur Verzichtserklärung kann nach Auffassung des Baden-Württembergischen Finanzgerichts der Verzicht auf die Steuerbefreiung für eine Grundstückslieferung auch nachträglich rückgängig gemacht werden.[3] Der Grundsatz, der Verzicht und sein Rückgängigmachen als actus contrarius seien gleich zu behandeln, gilt angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 9 Abs. 3 S. 2 UStG jedenfalls nicht für das Erfordernis, die Rückgängigmachung in der (erstmaligen) notariellen Beurkundung des Grundstücksgeschäfts zu erklären.

Der Zweck des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG, den Leistungsempfänger vor einem nachträglichen Verzicht des leistenden Unternehmers, durch den eine nachträgliche Steuerschuld beim Leistungsempfänger entstehen würde, zu schützen, trifft auf die Rückgängigmachung eines Verzichts nicht zu, da bei der Rückgängigmachung zur Steuerfreiheit zurückgekehrt wird.

Tipp:

Sollte der BFH das Urteil des FG bestätigen, wäre die Rückgängigmachung eines Verzichts ohne die Beschränkung des § 9 Abs. 3 S. 2 UStG bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft (Unabänderbarkeit) der Umsatzsteuerfestsetzung möglich.


[1] Vgl. BMF-Schreiben vom 23.10.2013, IV D 3 – S-7198 / 12 / 10002, BStBl-2013-I-1304; Abschnitt 9.1 Abs. 3 UStAE

[2] Vgl. BFH-Urteil vom 21.10.2015, XI-R-40/13, BStBl-2017-II-0852

[3] Vgl. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 01.08.2019, 1-K-3115/18; Revision eingelegt – anhängiges Verfahren vom 20.01.2020, BFH XI R 22/19

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