Im Rahmen der Gewinneinkünfte können Wirtschaftsgüter, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt oder geeignet sind, bei der Gewinnermittlung als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Die Zuordnung eines gemischt genutzten Wirtschaftsgutes zum gewillkürten Betriebsvermögen setzt voraus, dass eine eigenbetriebliche Nutzung von mindestens 10% und maximal 50% vorliegt.
Die Zuordnungsentscheidung, ob das gemischt genutzte Wirtschaftsgut vollumfänglich dem gewillkürten Betriebsvermögen zugewiesen wird, trifft der Betriebsinhaber. Eine Zuordnung erfolgt dabei in der Regel durch eine entsprechende Buchung in der Finanzbuchhaltung und Aktivierung des Wirtschaftsgutes im Anlageverzeichnis.
Die Erfassung des Wirtschaftsgutes im Anlageverzeichnis und die erklärungsgemäße Berücksichtigung des Finanzamtes führt unweigerlich zu einer Steuerverstrickung des Wirtschaftsgutes bis zur Veräußerung bzw. Entnahme des Wirtschaftsgutes aus dem Betrieb.
Trotz einer Besteuerung der privaten Nutzungsentnahme löst die Veräußerung/Entnahme eine Besteuerung der gesamten stillen Reserven aus. Eine anteilige Kürzung oder eine gewinnmindernde Korrektur in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden Abschreibung scheidet aus.[1]
Beispiel:
Richard Richter (RR) ist selbstständiger Rechtsanwalt. RR erwirbt mit Kaufvertrag vom 02.01.2021 einen Pkw der Marke Audi. Die Anschaffungskosten betragen 60.000 € brutto. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt sechs Jahre. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte fallen nicht an. Die eigenbetriebliche Nutzung des Pkw beläuft sich auf 20%. Aufgrund der geringen Gesamtfahrleistung ist davon auszugehen, dass der Pkw nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer einen Wert von mindestens 15.000 € brutto haben wird. R beabsichtigt den Pkw nach Ablauf der Nutzungsdauer zu veräußern.
RR hat ein Wahlrecht, ob er den Pkw als Betriebsvermögen behandelt oder nicht.Unabhängig von seiner Zuordnungsentscheidung wirken sich 20% seiner Kosten gewinnmindernd aus. Eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen führt zu einer 100%igen Berücksichtigung der Kosten als Betriebsausgaben und einer privaten Nutzungsentnahme in Höhe von 80% der Kosten, während die Behandlung des Pkw als Privatvermögen zu einem 20%igen Betriebsausgabenabzug ohne Zuordnung führen würde. Die Auswirkungen auf den Gewinn sind identisch. Fatalerweise führt jedoch die Veräußerung des aktivierten Pkw zu einer Versteuerung der stillen Reserven in Höhe von 12.605,04 € (15.000 € /1,19), während eine Veräußerung des im Privatvermögen befindlichen Pkw keine Steuer auslösen würde.
Tipp:
Ein Betriebsausgabenabzug ist auch dann möglich, wenn gemischt genutzte Wirtschaftsgüter nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden. Die betrieblich veranlassten Kosten einschließlich der Abschreibungsbeträge können in Höhe des betrieblichen Anteils (ein entsprechender Nachweis ist zu führen) als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Trotz der anteiligen Betriebsausgaben wäre eine spätere Veräußerung steuerrechtlich irrelevant, da die Veräußerung eines Pkw im Privatvermögen, der als Gegenstand des täglichen Gebrauchs gilt, kein privates Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG auslöst.
Damit der Betriebsinhaber und sein Berater dennoch den Überblick über die Kosten behalten, sollten die Buchungen über ein Privatkonto erfolgen. Bei Verwendung des SKR 03 bieten sich die Konten 1880-1881 und beim SKR 04 die Konten 2130 bis 2139 an.
Für umsatzsteuerliche Zwecke hat unabhängig von der Zuordnungsentscheidung für ertragssteuerliche Zwecke eine gesonderte Zuordnung eines gemischt genutzten Wirtschaftsgutes zum Unternehmensvermögen zu erfolgen, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10% beträgt. Nur die Zuordnung zum Unternehmensvermögen gewährleistet einen Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Pkw gem. § 15 UStG. Gleichzeitig muss in Höhe des Privatanteils eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG versteuert werden. Aus diesem Grund wäre zu prüfen, ob die Vorsteuer aus dem Erwerb des Pkw unter Anrechnung der Umsatzsteuer für die unentgeltlichen Wertabgaben in Höhe der jährlichen AfA im Nutzungszeitraum und der Umsatzsteuer aus dem Verkauf einen Vorsteuerüberschuss ergeben wird. Da vereinfacht ausgedrückt, der Veräußerungspreis in Höhe von 12.605,04 € die abzugsfähigen Afa-Beträge in Höhe von 10.084,03 € (60.000 € /1,19 x 20%) übersteigt, wäre von einer Zuordnung zum Unternehmensvermögen abzuraten.
Hinweis:
Unabhängig von der Zuordnung eines Kfz zum Unternehmensvermögen können Vorsteuerbeträge aus dem Betrieb und der Wartung eines Kfz im Verhältnis der unternehmerischen zur unternehmensfremden Nutzung abgezogen werden, wenn das Kfz gelegentlich dem Unternehmen überlassen wird.[2]
[1] Vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2020, VIII-R-9/18, BStBl-2020-II-0845
[2] Vgl. USTAE 15.2c Abs. 3 S. 2 und 3