Hohe Listenpreise, eine nur geringfügige private Nutzung des Kfz durch den Arbeitnehmer, aufwändige Fahrtenbücher und die Ermittlung der Gesamtkosten für einzelne Kraftfahrzeuge führen in der Praxis immer häufiger zu sogenannten Nutzungsverboten.
Wird dem Arbeitnehmer ein Kraftfahrzeug mit der Maßgabe zur Verfügung gestellt, es künftig für Privatfahrten nicht zu nutzen, ist von dem Ansatz der sogenannten 1%-Regelung abzusehen, wenn das Nutzungsverbot durch entsprechende Unterlagen (z.B. eine arbeitsvertragliche oder andere arbeits- oder dienstrechtliche Rechtsgrundlage) nachgewiesen wird.[1] Die Unterlagen sind als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren.
Da das Nutzungsverbot gegenüber dem Arbeitnehmer aus arbeitsrechtlicher Sicht teilweise unzulässig ist, hat die Finanzverwaltung, um Ungleichbehandlungen zu verhindern, einen für die Zukunft erklärten schriftlichen Verzicht des Arbeitnehmers auf die Nutzung von Privatfahren dem Nutzungsverbot gleichgestellt, wenn aus außersteuerlichen Gründen ein Nutzungsverbot des Arbeitgebers nicht in Betracht kommt und der Nutzungsverzicht dokumentiert wird. Die Nutzungsverzichtserklärung ist ebenfalls als Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren.[2]
Unabhängig vom Nutzungsverbot/-verzicht kann dem Arbeitnehmer das Kraftfahrzeug aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) für nicht mehr als fünf Kalendertage im Kalendermonat überlassen werden. In diesem Fall sind der pauschale Nutzungswert für die Privatfahrten je Fahrtkilometer mit 0,001% des inländischen Listenpreises des Kraftfahrzeuges zu bewerten (Einzelbewertung). Zum Nachweis der Fahrstrecke müssen die Kilometerstände festgehalten werden.
Beispiel:
Der nicht beherrschende und sozialversicherungspflichtig beschäftigte Gesellschafter-Geschäftsführer Max Müller nutzt das ihm überlassene Fahrzeug seines Arbeitgebers der Marke Audi A6 (Listenpreis = 60.000 Euro) für einen Wochenendausflug mit seiner Familie. Zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer wurde ein Nutzungsverbot vereinbart. Die Nutzung des Fahrzeugs für den Wochenendausflug wurde ausdrücklich gestattet. Müller informiert die Lohnabrechnungsstelle unter Angabe der Kilometerstände, dass insgesamt 450 km als geldwerter Vorteil in der Lohnabrechnung zu berücksichtigen sind (60.000 Euro x 0,001% x 450 Km = 270 Euro). Der geldwerte Vorteil führt zu einer Besteuerung und Verbeitragung eines Betrages in Höhe von 270 Euro.
Achtung:
Die unbefugte Privatnutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs hat keinen Lohncharakter. Ein Vorteil, den sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers selbst zuteilt, wird nicht „für“ eine Beschäftigung gewährt und zählt damit nicht zum Arbeitslohn. Dies gilt selbst dann, wenn seitens der Firma das arbeitsrechtlich vereinbarte Nutzungsverbot nicht überwacht wird. Ein Zufluss von Arbeitslohn liegt in diesen Fällen erst in dem Zeitpunkt vor, in dem der Arbeitgeber zu erkennen gibt, dass er die ihm zustehende Schadenersatzforderung gegenüber dem Arbeitnehmer nicht geltend machen wird.[3]
Die unbefugte Privatnutzung eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und führt sowohl bei einem beherrschenden als auch bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.[4]
Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ist für die Bemessung der verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit der privaten Kfz-Nutzung von der erzielbaren Vergütung auszugehen. Danach ist die verdeckte Gewinnausschüttung mit dem gemeinen Wert der Nutzungsüberlassung zu bemessen, die einen angemessenen Gewinnaufschlag einbezieht. Aus Vereinfachungsgründen kann es die Finanzbehörde im Einzelfall zulassen, dass die verdeckte Gewinnausschüttung für die private Nutzung eines betrieblichen Kfz entsprechend § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 EStG mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer für jeden Kalendermonat bewertet wird.
Tipp:
Eine durch den nicht beherrschenden und gleichzeitig sozialversicherungspflichtigen Gesellschafter-Geschäftsführer ausgelöste verdeckte Gewinnausschüttung führt anders als die „erlaubte“ Nutzung des Kfz nicht zu einer Verbeitragung eines geldwerten Vorteils in der Sozialversicherung.
Hinweis:
Aus dem BMF-Schreiben vom 04.04.2018[5] in Verbindung mit dem BMF-Schreiben vom 03.04.2012 geht leider nicht abschließend hervor, ob für die Bemessung der verdeckten Gewinnausschüttung bei Kenntnis der Kilometerstände ebenfalls ein pauschaler Nutzungswert für die Privatfahrten je Fahrtkilometer mit 0,001% des inländischen Listenpreises des Kraftfahrzeuges zugrunde gelegt werden kann.
[1] Vgl. BFH-Urteile vom 21.03.2013, VI R 42/12, BStBl II S. 918 und VI R 46/11, BStBl II S. 1044 sowie BFH-Urteil vom 18.04.2013, VI R 23/12, BStBl II S. 920.
[2] Vgl. BMF, IV C 5 – S-2334/18/10001, Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 04.04.2018
[3] Vgl. BFH-Urteil vom 27.03.1992, BStBl II S. 837
[4] Vgl. BMF, IV C 2 – S-2742/08/10001, Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 03.04.2012
[5] Vgl. BMF, IV C 5 – S-2334/18/10001, Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 04.04.2018